1. Con le ordinanze indicate in epigrafe vengono sollevate, sotto profili e con riferimento a parametri in buona parte coincidenti, questioni di legittimità costituzionale di singole norme del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione dell’imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell’IRPEF e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonché riordino della disciplina dei tributi locali), ovvero dell’intero testo normativo. I giudizi, stante l’evidente connessione, vanno pertanto riuniti per essere unitariamente decisi.

2. Va preliminarmente dichiarata l’inammissibilità delle questioni sollevate, con riferimento all’intero D.Lgs. n. 446/1997, dalla Commissione tributaria provinciale di Torino, con l’ordinanza emessa il 6 ottobre 1999, dalla Commissione tributaria provinciale di Como, con entrambe le ordinanze, dalla Commissione tributaria provinciale di Lecco e dalla Commissione tributaria provinciale di Piacenza. E ciò in quanto secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, il rimettente - salvo il caso in cui specificamente argomenti che il vu/nus derivi da un intero corpo normativo - è tenuto ad individuare, a pena appunto di inammissibilità, la norma, o la parte di essa, la cui presenza nell’ordinamento determinerebbe la lamentata lesione della Costituzione (cfr., ex multis, ordinanze n. 208 del 2000 e n. 185 del 1996).

3. L’Avvocatura generale dello Stato eccepisce inoltre l’inammissibilità, per difetto di rilevanza, delle questioni riferite all’art. i del D.Lgs. n. 446/1997, nella parte in cui dispone la non deducibilità dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) ai fini delle imposte sui redditi, sollevate dalla Commissione tributaria provinciale di Milano, dalla Commissione tributaria provinciale di Parma, dalla Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, con tutte e tre le ordinanze, dalla Commissione tributaria provinciale di Genova, dalla Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia e dalla Commissione tributaria provinciale di Piacenza. L’eccezione va accolta. Quella prospettata, in termini sostanzialmente coincidenti, dai suddetti rimettenti è infatti questione che attiene al regime giuridico ed alla fase applicativa delle imposte sui redditi, ed è perciò irrilevante nei giudizi a quibus, aventi tutti ad oggetto controversie in tema di rimborso dell’acconto IRAP (cfr. sentenze n. 111 del 1997 e n. 21 del 1996).

5. L’Avvocatura generale dello Stato eccepisce ancora l’inammissibilità della questione sollevata dalla Commissione tributaria provinciale di Genova, in considerazione dell’asserito difetto di legittimazione passiva della Regione Liguria, unica convenuta nel giudizio a quo, avente ad oggetto il ricorso proposto da un contribuente avverso il provvedimento di reiezione di un’istanza di rimborso dell’acconto IRAP versato. L’eccezione va disattesa. La questione riguardante la legittiinazione passiva della Regione Liguria risulta già introdotta, in via di eccezione, nel giudizio a quo, ed il rimettente motiva specificamente, nell’ordinanza, riguardo alle ragioni per le quali egli ritiene invece la Regione medesima passivamente legittimata al giudizio. Ciò è sufficiente per escludere che questa Corte possa pervenire, sovrapponendo il proprio giudizio a quello del giudice del merito, ad una declaratoria di inammissibilità della questione di costituzionalità per difetto di rilevanza, rimanendo ovviamente impregiudicata ogni ulteriore valutazione, da compiersi nel giudizio a quo, riguardo all’esattezza delle conclusioni cui il rimettente è pervenuto sul punto.

6. Nel merito, un primo gruppo di questioni riguarda la conformità ai principi di eguaglianza e capacità contributiva delle norme del decreto legislativo relative alla stessa individuazione del presupposto d’imposta ed alla determinazione della base imponibile. Rientrano in questo gruppo le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 4 del decreto legislativo sollevate, in riferimento all’art. 53 Cost., dalla Commissione tributaria provinciale di Torino, con le due ordinanze in data 23 settembre 1999, e dalla Commissione tributaria provinciale di Piacenza; la questione di legittimità costituzionale degli artt. 8 e 11, comma 1, lett. c), nn. 1), 2), 3) e 4), sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., dalla Commissione tributaria provinciale di Genova; le questioni di legittimità costituzionale degli artt. 2, 4, 8 e 11 sollevate, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., dalla Commissione tributaria provinciale di Milano e, in riferimento al solo art. 53 Cost., dalla Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, con tutte e tre le ordinanze; la questione di legittimità costituzionale degli artt. 4, 8 e 11 del decreto legislativo sollevata, in riferimento all’art. 53 Cost., dalla Commissione tributaria provinciale di Parma; la questione di legittimità costituzionale degli artt. 2, 4 e 8 del decreto legislativo sollevata, in riferimento all’art. 53 Cost., dalla Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia. Deducono in buona sostanza i rimettenti che le norme denunciate, assumendo quale presupposto dell’imposta il mero esercizio abituale di una attività economica organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi (art. 2), indipendentemente dal risultato economico di tale attività, ed indicando quale base imponibile il valore della produzione netta, al netto degli ammortamenti, costituita dalla differenza tra ricavi e costi, esclusi tuttavia gli interessi passivi ed i costi relativi al personale (artt. 4, 8 e 11), si porrebbero in contrasto con il principio di capacità contributiva e perciò, in definitiva, con il principio di eguaglianza, in quanto assoggetterebbero il contribuente ad un prelievo fiscale basato su una mera potenzialità di capacità contributiva, suscettibile di non tradursi in reddito nel caso in cui l’ammontare di retribuzioni ed interessi passivi sia uguale o superiore al valore della suddetta produzione netta, attesa anche la mancata previsione di qualsivoglia meccanismo di rivalsa.

6.1. Le questioni sono infondate.

6.2. E’ costante nella giurisprudenza di questa Corte l’affermazione secondo la quale rientra nella discrezionalità del legislatore, con il solo limite della non arbitrarietà, la determinazione dei singoli fatti espressivi della capacità contributiva che, quale idoneità del soggetto all’obbligazione di imposta, può essere desunta da qualsiasi indice che sia rivelatore di ricchezza e non solamente dal reddito individuale - sentenze n. 111 del 1997, n. 21 del 1996, n. 143 del 1995, n. 159 del 1985. Nel caso dell’IRAP il legislatore, nell’esercizio di tale discrezionalità, ha individuato quale nuovo indice di capacità contributiva, diverso da quelli utilizzati ai fini di ogni altra imposta, il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate. La scelta di siffatto indice - diversamente da quanto i rimettenti assumono - non può dirsi irragionevole, né comunque lesiva del principio di capacità contributiva, atteso che il valore aggiunto prodotto altro non è che la nuova ricchezza creata dalla singola unità produttiva, che viene, mediante l’IRAP assoggettata ad imposizione ancor prima che sia distribuita al fine di remunerare i diversi fattori della produzione, trasformandosi in reddito per l’organizzatore dell’attività, i suoi finanziatori, i suoi dipendenti e collaboratori. L’imposta colpisce perciò, con carattere di realità, un fatto economico, diverso dal reddito, comunque espressivo di capacità di contribuzione in capo a chi, in quanto organizzatore dell’attività, è autore delle scelte dalle quali deriva la ripartizione della ricchezza prodotta tra i diversi soggetti che, in varia misura, concorrono alla sua creazione. Irrilevante, ai fini della valutazione della conformità dell’imposta al principio di capacità contributiva, è d’altro canto la mancata previsione del diritto di rivalsa da parte del soggetto passivo dell’imposta stessa nei confronti di coloro cui pure il valore aggiunto prodotto è, pro quota, riferibile (e cioè i lavoratori ed i finanziatori). Come si verifica per qualsiasi altro costo (anche di carattere fiscale) gravante sulla produzione, l’onere economico dell’imposta potrà essere, infatti, trasferito sul prezzo dei beni o servizi prodotti, secondo le leggi del mercato, o essere totalmente o parzialmente recuperato attraverso opportune scelte organizzative.

7. Un secondo gruppo di questioni riguarda specificamente l’inclusione tra i soggetti passivi dell’imposta degli esercenti arti e professioni di cui all’art. 49, comma 1, del Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.

8. Vengono in primo luogo in considerazione, a tale proposito. le questioni di legittimità costituzionale - da intendersi evidentemente riferite all’art. 3, comma 1, lett. c), del decreto legislativo - sollevate, in riferimento all’art. 76 Cost., dalla Commissione tributaria provinciale di Como, con I ordinanza emessa il 23 marzo 2000, e dalla Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, con tutte e tre le ordinanze. Assumono i rimettenti che, attraverso l’assoggettamento ad IRAP dei lavoratori autonomi, si sarebbe violato il criterio direttivo stabilito dall’art. 3, comma 143, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (Misure di razionalizzazione della finanza pubblica), rappresentato dalla riduzione del costo del lavoro e del prelievo complessivo che grava sul lavoro autonomo.

8.1. Anche tale censura è infondata.

8.2. L’assunto da cui i rimettenti muovono - che cioè l’onere derivante dall’IRAP sia, per i lavoratori autonomi, maggiore di quello da cui erano precedentemente gravati per effetto dei tributi e contributi soppressi dall’art. 36 del decreto legislativo - è, infatti, apodittico ed indimostrato. Oltre a ciò va considerato che il criterio direttivo cui i medesimi rimettenti fanno riferimento riguarda non solamente l’istituzione dell’IRAP, ma il complesso delle riforme del sistema tributario indicate nello stesso art. 3, comma 143, della legge n. 662/1996, tra le quali, ad esempio, figura anche, alla lett. b), la revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell’imposta sul reddito delle persone tisiche. Con la conseguenza che la comparazione andrebbe semmai effettuata con riguardo non alla sola IRAP, ma all’intero carico fiscale gravante sul lavoro autonomo prima e dopo la riforma. Da ultimo - ed il rilievo è di per sé decisivo - va comunque osservato che è la stessa legge delega n. 662/1996 a prevedere, all’art. 3, comma 144, lett. b), che l’istituenda imposta regionale sulle attività produttive venga applicata anche nei confronti degli esercenti arti e professioni.

9. Altri rimettenti dubitano della legittimità costituzionale della normativa istitutiva dell’IRAP nella parte in cui questa opererebbe una ingiustificata equiparazione, ai fini del trattamento fiscale, tra redditi di impresa e redditi di lavoro autonomo, con violazione vuoi del principio di eguaglianza, vuoi del principio di capacità contributiva, vuoi, infine, del principio di tutela del lavoro in tutte le sue forme. Vengono sotto tale profilo in considerazione le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 3, comma 1, lett. c), del decreto legislativo sollevate dalla Commissione tributaria provinciale di Como, con l’ordinanza emessa il 18 ottobre 1999, in riferimento agli artt. 3 e 35 Cost., dalla Commissione tributaria provinciale di Torino, con le due ordinanze emesse il 23 settembre 1999, in riferimento all’art. 53 Cost., dalla Commissione tributaria provinciale di Milano, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., e dalla Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, con tutte e tre le ordinanze, in riferimento all’art. 3 Cost.; le questioni di legittimità costituzionale degli artt. 2 e 3 del medesimo decreto legislativo sollevate dalla Commissione tributaria provinciale di Parma, in riferimento all’art. 3 Cost., e dalla Commissione tributaria provinciale di Piacenza, in riferimento all’art. 53 Cost.; la que stione di legittimità costituzionale degli artt. 3, comma 1, lett. c), 4 e 8 del medesimo decreto legislativo sollevata dalla Commissione tributaria provinciale di Como, con l’ordinanza emessa il 23 marzo 2000, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost.; la questione di legittimità costituzionale degli artt. 2, 3, comma 1, lett.. c), e 8 del medesimo decreto sollevata dalla Commissione tributaria provinciale di Trapani, in riferimento agli artt. 3, 35 e 53 Cost.; la questione di legittimità costituzionale degli artt. 3, comma 1, lett. c), 8 e 11 del medesimo decreto legislativo sollevata dalla Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia in riferimento agli artt. 3, 35 e 53 Cost.

9.1. Le questioni stesse sono infondate alla stregua delle considerazioni che seguono.

9.2. Va innanzitutto ribadito che l’IRAP non è un’imposta sul reddito, bensì un’imposta di carattere reale che colpisce - come già si è osservato - il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate. Non riguardando, dunque, la normativa denunciata la tassazione dei redditi personali, le censure riferite all’asserita equiparazione del trattamento fiscale dei redditi di lavoro autonomo a quello dei redditi di impresa risultano fondate su un presupposto palesemente erroneo. L’assoggettamento all’imposta in esame del valore aggiunto prodotto da ogni tipo di attività autonomamente organizzata, sia essa di carattere imprenditoriale o professionale, è d’altro canto pienamente conforme ai principi di eguaglianza e di capacità contributiva - identica essendo, in entrambi i casi, l’idoneità alla contribuzione ricollegabile alla nuova ricchezza prodotta - né appare in alcun modo lesivo della garanzia costituzionale del lavoro. È tuttavia vero - come taluni rimettenti rilevano - che mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui. Ma è evidente che nel caso di una attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione - il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto - risulterà mancante il presupposto stesso dell’imposta sulle attività produttive, per l’appunto rappresentato, secondo l’art. 2, dall’ "esercizio abituale di un ‘attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi", con la conseguente inapplicabilità dell’imposta stessa.

10. L’art. 3, comma 1, lett. c), del decreto legislativo - in combinato disposto, secondo la prospettazione di taluni rimettenti, con l’art. 2 - è ancora fatto oggetto di censura, in riferimento all’art. 3 Cost., per l’ingiustificata disparità di trattamento che ne deriverebbe in danno dei lavoratori autonomi rispetto ai lavoratori subordinati, non assoggettati all’ imposta.

10.1. L’infondatezza della questione - sollevata dalla Commissione tributaria provinciale di Torino, con entrambe le ordinanze, dalla Commissione tributaria provinciale di Milano, dalla Commissione tributaria provinciale di Parma, dalla Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, con l’ordinanza emessa il 10 maggio 2000, e dalla Commissione tributaria provinciale di Piacenza - risulta evidente sulla base delle medesime considerazioni sopra svolte riguardo alla natura e all’oggetto dell’imposta. Una volta chiarito, infatti, che l’IRAP non colpisce il reddito personale del contribuente, bensì il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate, nessuna ingiustificata disparità di trattamento può ravvisarsi nella inclusione tra i soggetti passivi dell’imposta dei lavoratori autonomi — in quanto appunto esercenti attività autonomamente organizzate - e non anche dei lavoratori dipendenti, la cui attività è per definizione priva del connotato rappresentato dall’autonoma organizzazione.

12. L’art. 3 del decreto legislativo è infine ulteriormente censurato, in riferimento all’art. 3 Cost., dalla Commissione tributaria provinciale di Como, con entrambe le ordinanze, dalla Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, con l’ordinanza emessa il 10 maggio 2000, e dalla Commissione tributaria provinciale di Parma in quanto porrebbe a carico solamente di alcune categorie di contribuenti il finanziamento del Servizio sanitario nazionale, essendo stati soppressi dall’art. 36 del decreto legislativo, contestualmente all’entrata in vigore dell’IRAP, i previgenti contributi. Sotto il medesimo profilo la Commissione tributaria provinciale di Piacenza solleva, invece, questione di legittimità costituzionale dell’art. 36 del decreto legislativo, sempre in riferimento all’art. 3 Cost., mentre la Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia dubita, in riferimento allo stesso parametro, della legittimità costituzionale sia dell’art. 3 che dell’art. 36.

12.1. Le questioni sono prive di fondamento. La circostanza che i contributi per il Servizio sanitario nazionale - unitamente ad altre imposte e contributi - siano stati soppressi a decorrere dalla data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 446/1997 e che il servizio sanitario sia finanziato anche dalla nuova imposta non esclude che il prelievo operato dall’IRAP si inquadri nella fiscalità generale e che nessuna identificazione sia perciò richiesta tra i soggetti passivi dell’imposta ed i beneficiari dei servizi pubblici al cui finanziamento il gettito è, in parte, destinato.